можно ли выплачивать дивиденды если есть убытки прошлых лет
Можно ли распределить прибыль текущего года на выплату дивидендов, имея непокрытый убыток прошлых лет?
С. С. Малаховец
автор ответа, консультант Аскон по юридическим вопросам
Вопрос
По итогам предыдущих лет у АО образовался убыток, который не покрывался в последующие годы прибылью. По итогам 9 месяцев 2020 года обществом получена прибыль, которую планируется направить на выплату дивидендов своим акционерам.
Может ли АО направить прибыль за 9 месяцев 2020 года на выплату дивидендов, имея непокрытый убыток прошлых лет?
Ответ
АО вправе направить прибыль за 9 месяцев 2020 года на выплату дивидендов, имея непокрытый убыток прошлых лет, если нет оснований для ограничений на выплату дивидендов, установленных в ст. 43 Закона об акционерных обществах.
Наличие непокрытого убытка прошлых лет не является основанием для невозможности выплаты дивидендов, если за текущий год у общества есть чистая прибыль.
Обоснование
Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 31.07.2020) «Об акционерных обществах» (Далее – Закон N 208-ФЗ) общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
Согласно п. 1 ст. 43 Закона N 208-ФЗ общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
Согласно п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ, общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:
По прекращении указанных в настоящем пункте обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.
Извлечение из статьи: Дивиденды любой ценой. Как распределить прибыль между акционерами, если ее нет (Рабинович А.) («Финансовая газета», 2020, N 11):
Если по итогам года в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности общества сформировалась чистая прибыль, то при отсутствии у него установленных Законами N 14-ФЗ и N 208-ФЗ ограничений на такие выплаты оно может принять решение о распределении чистой прибыли на дивиденды, несмотря на наличие в годовом балансе непокрытого убытка. Возможность этого подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 04.07.2016 N 302-ЭС16-6720 по следующему спору.
Общество не стало выплачивать дивиденды, считая решение общего собрания незаконным, поскольку согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12, чистая прибыль и нераспределенная прибыль по своей экономической природе тождественны. Таким образом, при нераспределенном убытке до реформации баланса в 15 946,4 тыс. руб. и при нераспределенной прибыли после реформации баланса в 1 597 тыс. руб. у общества не было оснований (и источника) для распределения на дивиденды 4 448,6 тыс. руб.
Суды эти доводы не приняли по следующим основаниям:
В связи с изложенным с общества были взысканы 4 488 600 руб. 00 коп. дивидендов и проценты за пользование денежными средствами акционера ввиду невыплаты ему дивидендов в установленный срок.
При этом, по нашему мнению, не имеет значения тот факт, что в рассмотренной судом ситуации чистая прибыль по итогам отчетного года перекрывала балансовый убыток, поскольку получавшаяся в итоге нераспределенная прибыль все равно была меньше суммы дивидендов, определенной общим собранием общества. Таким образом, в этой ситуации общество может распределить на дивиденды чистую прибыль отчетного года, несмотря на наличие по балансу нераспределенного убытка прошлых лет.
В случае несоблюдения обществом требования к соотношению чистых активов и совокупной суммы уставного и резервного капитала оно не может распределить на дивиденды ни чистую прибыль, полученную по итогам года, ни нераспределенную прибыль прошлых лет. При этом структура чистых активов (собственных средств, капитала) общества значения не имеет.
С. С. Малаховец
автор ответа, консультант Аскон по юридическим вопросам
Как распределить прибыль между акционерами, если ее нет
Второй квартал года – это время принятия общими собраниями хозяйственных обществ решений о выплате дивидендов.
Нетрудно выплачивать дивиденды, когда компания из года в год формирует значительную прибыль. Однако можно это сделать и в случае, если на балансе висят убытки прошлых лет. И даже тогда, когда чистая прибыль равна нулю (в этом случае, правда, налоговая может не признать их дивидендами и придется доплатить налоги).
Дивиденды с прошлых убытков
У общества в бухгалтерском балансе за 2019 год по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится непокрытый убыток, а по отчету о финансовых результатах за 2019 год получена чистая прибыль. При этом данные по статье баланса «Добавочный капитал (без переоценки)», сформированные за счет вкладов в имущество общества, обеспечивают в целом положительные чистые активы. Может ли общество распределить дивиденды за 2019 год?
Прежде всего следует иметь в виду, что данный вопрос регулируется исключительно гражданским и корпоративным законодательством, а бухгалтерский учет здесь лишь отражает факты хозяйственной жизни, правила возникновения, существования и прекращения которых устанавливаются указанным законодательством.
И такой подход, важно отметить, не является отступлением от требования отражать факты хозяйственной жизни, исходя из приоритета их экономического содержания перед правовой формой (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 1/2008). Поэтому в данном случае не могут быть применены нормы МСФО, к которым следует обращаться при отсутствии в российском бухгалтерском учете способов учета конкретных фактов хозяйственной жизни (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
При этом согласно п. 1 ст. 29 Закона № 14-ФЗ общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:
В целом аналогичные ограничения на выплату дивидендов содержатся в п. 1 ст. 43 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее – Закон № 208-ФЗ).
В бухгалтерском учете чистая прибыль отражается по счету 99 «Прибыли и убытки», в бухгалтерской отчетности – по статье «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. При этом в бухгалтерском балансе по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается объект иного рода, чем чистая прибыль. На это обращается внимание в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60: «показатели “чистая прибыль” и “нераспределенная прибыль” формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение».
Чтобы не возникало противоречия между нормами корпоративного законодательства о распределении на дивиденды чистой прибыли и возможностью их выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе при наличии убытка по отчету о финансовых результатах за отчетный год), считается, что нераспределенная прибыль в балансе – это как бы тоже чистая прибыль в виде суммы чистых прибылей за отдельные годы.
Так, в приведенном Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60 говорится, что чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года. В Письме ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@ после фразы о том, что для признания выплат в пользу организации дивидендами нужно, чтобы выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации, говорится, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.
Причем такая трактовка допускается и самим корпоративным законодательством. Так, в п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ указывается, что чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Без конкретизации, по какой из ее форм – отчету о финансовых результатах или балансу. В Законе № 14-ФЗ такого указания нет, но оно, полагаем, естественным образом подразумевается. И в НК РФ дивиденды определяются как результат распределения не чистой прибыли, а прибыли, остающейся после налогообложения, чему вполне соответствует и нераспределенная прибыль прошлых лет.
Из сказанного следует, что если по итогам года в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности общества сформировалась чистая прибыль, то при отсутствии у него установленных законами № 14-ФЗ и № 208-ФЗ ограничений на такие выплаты, оно может принять решение о распределении чистой прибыли на дивиденды, несмотря на наличие в годовом балансе непокрытого убытка. Возможность этого подтверждается Определением Верховного суда РФ от 04.07.2016 № 302-ЭС16-6720 по следующему спору.
На момент проведения годового общего собрания акционеров чистая прибыль за 2013 год по данным отчета о финансовых результатах составляла 22 442 тыс. руб., а нераспределенная прибыль по балансу (после его реформации) – 1 597 тыс. руб., чистые активы на 31.12.2013 составляли 172 706 тыс. руб., что значительно превышало размер уставного капитала.
Общее собрание акционеров по рекомендации совета директоров решило 20% чистой прибыли в сумме 4 488 600 рублей направить на выплату дивидендов, а 80% – на покрытие убытков прошлых лет.
Общество не стало выплачивать дивиденды, считая решение общего собрания незаконным, поскольку согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 18087/12, чистая прибыль и нераспределенная прибыль по своей экономической природе тождественны. Таким образом, при нераспределенном убытке до реформации баланса в 15 946,4 тыс. руб. и при нераспределенной прибыли после реформации баланса в 1 597 тыс. руб. у общества не было оснований (и источника) для распределения на дивиденды 4 448,6 тыс. руб.
Суды эти доводы не приняли по следующим основаниям:
В связи с изложенным с общества были взысканы 4 488 600 руб. 00 коп. дивидендов и проценты за пользование денежными средствами акционера ввиду невыплаты ему дивидендов в установленный срок.
При этом, по нашему мнению, не имеет значения тот факт, что в рассмотренной судом ситуации чистая прибыль по итогам отчетного года перекрывала балансовый убыток, поскольку получавшаяся в итоге нераспределенная прибыль все равно была меньше суммы дивидендов, определенной общим собранием общества. Таким образом, в этой ситуации общество может распределить на дивиденды чистую прибыль отчетного года, несмотря на наличие по балансу нераспределенного убытка прошлых лет.
В случае несоблюдения обществом требования к соотношению чистых активов и совокупной суммы уставного и резервного капитала оно не может распределить на дивиденды ни чистую прибыль, полученную по итогам года, ни нераспределенную прибыль прошлых лет. При этом структура чистых активов (собственных средств, капитала) общества значения не имеет.
Дивиденды с нуля
У общества в бухгалтерском балансе за 2019 год по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится непокрытый убыток, а чистая прибыль по итогам 2019 года (по отчету о финансовых результатах) равна нулю. При этом сумма данных по статьям баланса «Переоценка внеоборотных активов» и «Добавочный капитал (без переоценки)», обеспечивает в целом положительные чистые активы, значительно превышающие уставный капитал.
Может ли общество за счет переоценки основных средств и добавочного капитала, сформированного за счет вкладов в имущество, покрыть убыток предыдущих лет и распределить на дивиденды полученную таким образом нераспределенную прибыль прошлых лет при соблюдении установленных ограничений на выплату дивидендов?
По сути в рассматриваемой ситуации речь идет о распределении между акционерами в виде дивидендов сумм переоценки внеоборотных активов (чаще всего – основных средств) и добавочного капитала. Согласно плану счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
Таким образом, использование добавочного капитала (формируемого не за счет чистой прибыли общества) на покрытие убытка напрямую правилами бухгалтерского учета в настоящее время не предусмотрено (в отличие от возможности использования для этого сумм резервного фонда, формируемого за счет нераспределенной прибыли).
Единственным случаем, когда вне реорганизации суммы, учтенные на счете 83 «Добавочный капитал», переносятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», является выбытие объекта основных средств или нематериальных активов, суммы переоценки которого в сторону увеличения первоначальной стоимости были отнесены на счет 83 «Добавочный капитал» (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).
Отметим, что ранее допускалось покрытие убытка за счет средств добавочного капитала (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.01.1991 № 56), но и тогда не разрешалось использовать для этого входившие в состав добавочного капитала суммы прироста стоимости имущества по переоценке (п. 2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97, п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, письма Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2, от 28.04.2000 № 04-02-05/1).
Последнее объяснялось тем, что, в отличие от учитываемого в составе добавочного капитала эмиссионного дохода и вкладов участников в имущество ООО, суммы переоценки внеоборотных активов не обеспечены реальными активами (увеличение в результате переоценки первоначальной стоимости основных средств обусловлено исключительно правилами бухгалтерского учета) и относятся к так называемой нереализованной прибыли (см. п. 4.31 ранее действовавших Концептуальных основ финансовой отчетности, п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
Не сказано также в Законе № 14-ФЗ и Законе № 208-ФЗ о возможности распределения между собственниками сумм добавочного капитала общества – говорится лишь о возможности увеличения уставного капитала за счет собственных средств общества, к которым относится и добавочный капитал (п. 2 ст. 17 Закона № 14-ФЗ, п. 5 ст. 28 Закона № 208-ФЗ). В то же время согласно плану счетов суммы добавочного капитала могут быть распределены между учредителями организации.
Однако и запрета на направление добавочного капитала на покрытие нераспределенных убытков общества и на распределение добавочного капитала между собственниками в корпоративном законодательстве тоже нет, а в нем (как в отрасли гражданского законодательства) действует принцип «все, что не запрещено, то разрешено». Поэтому общее собрание участников (акционеров) общества как его высший орган (п. 1 ст. 32 Закона № 14-ФЗ, п. 1 ст. 47 Закона № 208-ФЗ), возможно, и может принять решение о покрытии балансового убытка за счет сумм добавочного капитала, не относящихся к переоценке внеоборотных активов с последующим распределением сформированной таким образом нераспределенной прибыли на дивиденды.
Но при этом нельзя исключить риск того, что полученные участниками суммы не будут признаны дивидендами в части, относящейся к суммам добавочного капитала, направленным на покрытие убытка и формирование нераспределенной прибыли.
Соответственно, и облагаться указанные суммы будут в порядке, установленном не для дивидендов (у налогового агента по ставке 0% или 13% – для организаций и 13% – для физических лиц), а для безвозмездно полученных сумм – у получателя-организации по ставке 20%, у получателя – физического лица – по ставке 13% (п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 226, п. 3 ст. 275, п. 1, подп.1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). То есть с точки зрения налогообложения для участника ООО (акционера АО) – физического лица распределение чистой прибыли и добавочного капитала равнозначно, а для участника – юридического лица – неравнозначно.
Официально выраженной позиции регулирующих органов и судебной практики именно по данной ситуации нами не выявлено, что может быть обусловлено как невниманием к ней налоговых органов, так и тем, что она редко встречается на практике, особенно у крупных налогоплательщиков, являющихся основным объектом выездных налоговых проверок. О возможности переквалификации дивидендов в безвозмездно полученные акционером (участником) средства в другой ситуации ФНС России писала в Письме от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@, косвенно об этом говорится также в Письме Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133).
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Выплата дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет
Нередко у организаций накапливается нераспределенная прибыль сразу за несколько лет. В связи с этим возникает вопрос: может ли компания выплатить участникам дивиденды за весь прошедший период в текущем году и должна ли она соблюдать периодичность принятия решения о распределении прибыли прошлых лет? Ответы нашла Ольга Ежова, ведущий эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения Группы компаний «Ю-Софт».
Прежде чем ответить на поставленные вопросы, необходимо четко уяснить, что чистая прибыль – это показатель, характеризующий конечный финансовый результат хозяйственной деятельности фирмы за отчетный период. Она является источником выплаты дивидендов и средств, направляемых на образование фондов, формирование которых предусмотрено уставом компании, а также на прирост капитала организации.
Пустить на дивиденды
Сразу отмечу, если чистая прибыль была направлена на формирование предусмотренных уставом фондов, то суммы, выплачиваемые из нее, нельзя признать дивидендами. Они являются иными выплатами в пользу участников и подлежат обложению налогом по общеустановленной ставке, применяемой относительно полученных доходов физлицом или компанией.
В то же время, если прибыль прошлых лет не была никуда направлена и накопилась, то общее собрание участников может направить ее на выплату дивидендов. То есть они могут принять решение о выплате дивидендов не только исходя из чистой прибыли отчетного года, но и – прибыли прошлых лет. Ни налоговое, ни гражданское законодательство этого не запрещает (п. 1 Письма ФНС от 05.10.2011 г. № ЕД-4-3/16389@, Письма Минфина от 20.03.2012 г. № 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 г. № 03-03-06/1/235, постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 18087/12).
Владельцы компании могут принять решение о выплате дивидендов не только исходя из чистой прибыли отчетного года, но и – прибыли прошлых лет. Ни налоговое, ни гражданское законодательство этого не запрещает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ и пунктом 1 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ, принимать решения о выплате дивидендов за счет чистой прибыли отчетного года участники могут по результатам квартала, полугодия, 9 месяцев или по итогам календарного года. На прибыль прошлых лет упомянутые правила не распространяются. Следовательно, принимать решение о ее распределении участники могут в любое время и с любой периодичностью.
Хотелось бы обратить внимание на то, что определение понятия «дивиденды» в Законах «Об обществах с ограниченной ответственностью» и «Об акционерных обществах», а также в Гражданском кодексе отсутствует, но зато оно дано в первой части НК.
Согласно пункту 1 статьи 43 Налогового кодекса, «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации». Выплаты необходимо распределять, исходя из данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
Бухучет прибыли
В соответствии с нормами Закона № 402-ФЗ, документами, регулирующими бухучет, являются, в частности, федеральные стандарты, к числу которых отнесен План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 21 Закона № 402- ФЗ). В соответствии с этими документами конечный финансовый результат хозяйственной деятельности фирмы в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 «Прибыли и убытки». По окончании года при составлении отчетности этот счет закрывается, сумма чистой прибыли списывается с него в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Направление части прибыли на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Таким образом, чтобы правильно сформировать прибыль, а затем и дивиденды, необходимо отразить в учете все доходы и расходы фирмы, а также резервы, которые организация обязана начислить в соответствии с уставом и требованиями нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.
На практике применяется два способа учета прибыли организации: накопительный и погодовой.
В первом варианте на счете 84 не создается никаких субсчетов для разделения финансового результата текущего года и прошлых лет. Обратите внимание, я рассматриваю ситуацию без учета создания специальных фондов. При этом варианте довольно легко определить сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды. Она, как правило, будет равна чистой прибыли, накопленной на счете 84. Кроме того, именно этот метод – нарастающим итогом с начала «жизни» компании – поддержал недавно Высший Арбитражный Суд в решении от 29 ноября 2012 года № ВАС-13840/12. В этом случае чистая прибыль, полученная в текущем году, автоматически идет на погашение убытков прошлых лет.
Таким образом, остаток по счету будет уже за вычетом убытка. Погодовой вариант встречается довольно часто. В этой ситуации прибыль или убыток каждого года отражаются в учете на счете 84 обособлено. К счету открываются следующие субсчета:
При такой организации учета прибыль отчетного года будет представлять собой кредитовое сальдо субсчета 84.1 «Нераспределенная прибыль отчетного года», убыток – дебетовое сальдо субсчета 84.2 «Непокрытый убыток отчетного года». Соответственно, прибыль прошлых лет – это кредитовое сальдо субсчета 84.3, а непокрытые убытки прошлых лет – дебетовое сальдо субсчета 84.4.
Хотела бы еще раз напомнить, что решение о распределении чистой прибыли принимают участники общества, а не бухгалтер. Задача последнего – предоставить верную информацию о финансовом результате. Кроме того, по моему мнению, данную информацию лучше представлять в виде бухгалтерской справки. Если участники приняли решение о распределении чистой прибыли и направлении ее на выплату дивидендов, специалист учета отражает соответствующие хозяйственные операции на дату вынесения этого решения.
Ольга Ежова, для журнала «Расчет»
Читайте также по теме:
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование